Хозяйственные договора. Правовые и налоговые аспекты для целей налогообложения - Елена Бехтерева

Права одаряемого, которому по договору дарения обещан дар, не переходят к его наследникам (правопреемникам), если иное не предусмотрено данным договором дарения (ст. 581 Гражданского кодекса РФ). При этом обязанности дарителя, обещавшего дарение, переходят к его наследникам (правопреемникам), если иное не предусмотрено данным договором дарения.

Согласно законодательству (ст. 582 Гражданского кодекса РФ) подвидом договора дарения является пожертвование. Под пожертвованием понимается дарение в общеполезных целях.

Пожертвования могут производиться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и субъектам РФ. Кроме того, на принятие пожертвования не требуется чьего-либо согласия. Договор дарения содержит условие об использовании пожертвования по определенному назначению. При отсутствии такого условия к договору применяются правила и требования такие же, как к договору дарения. Наличие данного условия является отличительной чертой договора дарения от договора о пожертвовании.

В бухгалтерском учете юридического лица, получившего пожертвование на определенные цели, учет операций по использованию пожертвования ведется обособленно.

Если использование пожертвованного имущества вследствие изменившихся обстоятельств по указанному жертвователем назначению невозможно, то с согласия жертвователя оно может быть использовано по другому назначению. При этом в случае смерти жертвователя или ликвидации юридического лица – жертвователя назначение жертвованного имущества может быть изменено по решению суда (п. 4 ст. 582 Гражданского кодекса РФ).

Использование жертвованного имущества не по назначению или изменение определенного назначения с нарушением требований законодательства дает основания жертвователю, его наследникам или другим правопреемникам требовать отмены пожертвования (п. 5 ст. 582 Гражданского кодекса РФ).

Другой формой дарения согласно законодательству является благотворительность. Под благотворительностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Федерального закона № 135-ФЗ от 11.08.1995 г. «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (с изм. и доп. от 21 марта, 25 июля 2002 г., 4 июля 2003 г., 22 августа 2004 г.)).

Как уже отмечалось, согласно законодательству безвозмездная передача одной коммерческой организацией другой имущества стоимостью свыше пяти минимальных размеров оплаты труда, представляющая собой операцию по договору дарения, запрещена (ст. 575 Гражданского кодекса РФ). Однако на практике согласно ч. 1 Гражданского кодекса РФ существует возможность заключения договора на безвозмездной основе. Как правило, безвозмездная передача имущества и (или имущественных прав) имеет место при взаимоотношениях в рамках группы взаимосвязанных организаций, между коммерческими организациями и органами государственного и местного управления, а также между некоммерческими организациями.

В связи с этим проблема правильной организации бухгалтерского и налогового учета является одной из актуальных, особенно в условиях постоянно меняющегося законодательства. Общие вопросы организации и ведения бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и списанием безвозмездно полученных активов, регламентируются требованиями положений по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 9/99, ПБУ 13/2000), а также Инструкцией по применению Плана счетов.

Общие принципы учета безвозмездно полученного имущества содержатся в ПБУ 9/99. При этом активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются внереализационными доходами (п. 8 ПБУ 9/99). Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99). При этом рыночная стоимость безвозмездно полученных активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

При этом при учете операций по безвозмездной передаче и (или) получению имущества и (или) имущественных прав необходимо учитывать другие нормы и требования иных законодательных, нормативных и иных актов.

Например, при реализации товаров, работ, услуг на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость данных товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из цен, определенных в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ). При этом при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). К такому имуществу, в частности, относится безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной.

Таким образом, при определении рыночной стоимости имущества, полученного безвозмездно, необходимо отдельно определить рыночную стоимость без учета НДС и сумму налога.

Пример

ООО «Омега» в апреле 2006 г. передала на безвозмездной основе ООО «Альфа» объект основных средств, рыночная стоимость которого (с учетом физического состояния и износа) составляет 250 000 руб. ООО «Омега» оплатила НДС в сумме 45 000 руб. ООО «Альфа» должна оприходовать объект с учетом суммы налога, уплаченного ООО «Омега», т. е. стоимость объекта составит 295 000 руб. Объект в эксплуатацию не вводился, а через месяц ООО «Альфа» передала его ООО «Галлион» на безвозмездной основе. Рыночная стоимость объекта осталась прежней, т. е. 250 000 руб. без учета НДС. В связи с тем что объект не эксплуатировался, его балансовая стоимость не изменилась. Таким образом, ООО «Альфа» при передаче объекта ООО «Галлион» должна уплатить НДС в сумме 45 000 руб.

При этом по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» образуется расход по уплаченному НДС, но для целей налогообложения данный расход не учитывается, а образует постоянные разницы и должен быть отнесен на чистую прибыль организации.

При этом право на налоговый вычет может возникнуть только у ООО «Омега» при приобретении данного объекта и вводе его в эксплуатацию. Однако для этого приобретение объекта должно быть связано с осуществлением фактических расходов, т. е. объект должен быть приобретен за плату, а не на безвозмездной основе.

Бухгалтерский учет поступлений изложен в п. 16 ПБУ 9/99. Безвозмездно полученное имущество отражается в учете в момент его оприходования. Учет безвозмездных поступлений отражается на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчете «Безвозмездные поступления». При этом по кредиту счета 98-2 в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими счетами отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» – сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98, по безвозмездно полученным основным средствам списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации, а по иным безвозмездно полученным материальным ценностям – по мере списания на счета учета затрат на производство и (или) расходов на продажу.

Согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 14/2000).