Преступные налоговые схемы и их выявление. 2-е издание. Учебное пособие - Иван Соловьев

Действующее российское законодательство определяет налоговых агентов через их функции. В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

С точки зрения многих ученых, для признания организации или физического лица налоговым агентом недостаточно указать на то, что они исчисляют, удерживают и перечисляют суммы налогов. Помимо данных функций, в определении налоговых агентов должно содержаться указание на экономические и хозяйственные связи между этими лицами и налогоплательщиками, наличие которых и позволяет привлекать их к уплате налогов.

Если говорить о большинстве иностранных государств, то там налоговые агенты достаточно часто называются удерживающими агентами или источниками доходов.

Надо полагать, что на эту связь достаточно четко указывает использовавшийся в российском налоговом законодательстве до принятия НК РФ термин «источник выплаты дохода». Им обозначались те юридические и физические лица, от которых получал доход налогоплательщик. Именно участие в создании объекта налогообложения позволяет включать налоговых агентов в отношения по уплате налогов и сборов5.

В целом можно говорить о том, что налоговые агенты выступают в налоговых правоотношениях в двух категориях одновременно: как лица, представляющие интересы государства, т. е. содействующие налоговым органам в сборе налогов, и как представители непосредственно налогоплательщика.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, однако круг обязанностей у них несколько иной, так как фактически они призваны содействовать уплате налогов и сборов. В частности, они обязаны:

– правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

– сообщать письменно в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика в течение месяца;

– вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

– представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

По общему правилу согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Однако в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена и на налогового агента.

Согласно ст. 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога после удержания налоговым агентом перечисляется через банк в установленные сроки в соответствующий бюджет или государственный внебюджетный фонд. При отсутствии банка налоговые агенты, являющиеся физическими лицами, могут перечислять налоги через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи. Конкретный же порядок перечисления налога устанавливается применительно к каждому налогу.

В данном случае необходимо учитывать, что применение лицами, являющимися субъектами малого предпринимательства, общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения, а также переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождает их от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Отметим, что в зависимости от вида налога состав налоговых агентов может различаться, а их обязанности могут иметь свои особенности.

2. Уголовно-правовая характеристика неисполнения обязанностей налогового агента

Следует отметить, что одним из основополагающих нормативных правовых актов, раскрывающих признаки, особенности и иные содержательные характеристики налоговых преступлений является постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее – Пленум).

Оно готовилось на основе анализа практики применения налоговых статей УК РФ. Отметим, что изложение в 2003 г. указанных норм в новой редакции, а также введение двух новых составов породило многочисленные сложности, разночтения, непонимание как в судейской среде, так и среди сотрудников прокуратуры, органов внутренних дел, налоговых органов, специалистов, ученых и большинства простых налогоплательщиков.

Существенным отличием постановлений Пленума Верховного Суда Российской Федерации по вопросам налоговых преступлений является то, что в них вопросы квалификации преступлений тесно переплетаются с положениями налогового законодательства, без учета которых невозможно представить себе предметный анализ судебной практики по ст. 198–1992 УК РФ.

Вполне естественно, что положения Пленума во многом повторяют нормы НК РФ, которые как бы «вплетены» в него. Однако это не механическое дублирование, а системный анализ с учетом уголовно-правовой специфики налоговых преступлений.

Например, налоговыми агентами Пленум признает лиц, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, при этом отмечая, что такие обязанности могут быть возложены только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, на добавленную стоимость (ст. 161 НК РФ), на доходы физических лиц (ст. 226 НК РФ), на прибыль (ст. 286 НК РФ).

Следует отметить, что взимание других налогов, а также сборов в настоящее время осуществляется без использования налоговых агентов в механизме налогообложения.

По нашему мнению, уголовная ответственность предусмотрена лишь за неисполнение обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов (сборов). Следует учитывать, что уголовно наказуемо неисполнение любой из этих трех обязанностей налогового агента, приведенных в диспозиции комментируемой статьи.

Неисполнение иных обязанностей налогового агента состава преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, не образует. Например, отказ налогового агента от представления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Объект преступления составляют общественные отношения, возникающие в связи с неисполнением налоговыми агентами своих обязанностей. Необходимость распространения уголовного закона на эти отношения обусловлена тем, что, в свою очередь, в определенных случаях препятствует исполнению налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов. Ведь согласно ст. 45 НК РФ, в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с законодательством на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Подобные действия посягают на установленный порядок налогообложения и причиняют существенный вред системе налогового администрирования.

Объективная сторона данного преступления выражается в неисполнении обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов в соответствующий бюджет или государственный внебюджетный фонд, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах. Главная особенность этих обязанностей заключается в том, что налоговые агенты перечисляют налоги не за счет собственного имущества, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся другим лицам, являющимся по этим налогам плательщиками.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, Пленум определяет физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).