Споры с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов в новых условиях налогового администрирования. Практические рекомендации - Александр Борисов

В соответствии с п. 3 ст. 138 НК РФ решение о приостановлении обжалуемых актов налоговых органов, действий их должностных лиц принимает вышестоящий налоговый орган. Согласно же п. 2 ст. 141 данного Кодекса решение о приостановлении исполнения акта (действия) может быть принято руководителем как вышестоящего налогового органа, так и руководителем налогового органа, принявшим обжалуемый акт. Однако возможность приостановления обжалуемого решения самим налоговым органом, его вынесшим, представляется довольно призрачной.

В пункте 3 ст. 138 НК РФ установлено, что решение о приостановлении исполнения обжалуемых актов, совершения обжалуемых действий принимается по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента). Как упоминалось выше, в п. 4 ст. 101.2 данного Кодекса в качестве основания приостановления исполнения обжалуемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указано ходатайство лица, обжалующего это решение.

Соответственно, исполнение обжалуемого решения приостанавливается либо по отдельному заявлению, либо по ходатайству, изложенному в жалобе на это решение. Следует также отметить, что п. 2 ст. 141 НК РФ не упоминает ни о заявлении, ни о ходатайстве.

Основания приостановления исполнения обжалуемых актов, совершения обжалуемых действий установлены в п. 2 ст. 141 НК РФ.

Так, согласно указанной норме, налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия в случае, если имеются достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ. В пункте 3 ст. 138 данного Кодекса об основаниях приостановления исполнения обжалуемых актов, совершения обжалуемых действий ничего не говорится.

Необходимо иметь в виду, что налоговые органы в своей деятельности руководствуются позицией, разработанной еще МНС России. В частности, учитывая, что НК РФ не содержит положений о приостановлении течения давностных сроков (ст. 46, 115 и др.), МНС России в письме от 5 апреля 2001 г. № ВП-6-18/[email protected] «О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков»[65] выразило мнение, что решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке ст. 141 данного Кодекса должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.

Учитывая вышеизложенное, представляется, что для приостановления исполнения решения налогового органа, обжалуемого в вышестоящий налоговый орган, лицу необходимо подать в этот вышестоящий налоговый орган заявление о приостановлении исполнения решения либо изложить соответствующее ходатайство в самой жалобе. В этом заявлении (ходатайстве) необходимо обосновать необходимость приостановления исполнения обжалуемого решения. Что именно следует понимать под «документально подтвержденными основаниями», о которых говорится в указанном выше письме МНС России, однозначно утверждать сложно. Следуя буквальному пониманию нормы п. 2 ст. 141 НК РФ, можно вести речь лишь о документальном подтверждении несоответствия обжалуемого решения налогового органа законодательству РФ. Такое обоснование должна содержать сама жалоба на решение налогового органа. Соответственно, заявление о приостановлении исполнения обжалуемого решения налогового органа будет носить формальный характер, а принятие вышестоящим налоговым органом решения о приостановлении исполнения обжалуемого решения будет зависеть от того, насколько обоснована сама жалоба. Примерная форма заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения налогового органа приведена в приложении 10 к настоящей книге.

Следует отметить, что Законом 2010 г. № 229-ФЗ в п. 2 ст. 141 НК РФ включено положение, предусматривающее, что о принятом решении о приостановлении исполнения обжалуемого акта (действия) в течение трех дней со дня принятия такого решения должно быть сообщено в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) и принятие решения по ней

Согласно п. 1 ст. 140 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Закона 2006 г. № 137-ФЗ) жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). В соответствии с п. 2 указанной статьи по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

Следует отметить, что в подп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ в прежней редакции упоминалось также о возможности при отмене акта налогового органа назначить дополнительную проверку (при этом речь не шла о налоговой проверке, проводимой в рамках налогового контроля, на что обращалось внимание в упомянутом выше письме МНС России от 5 апреля 2001 г. № ВП-6-18/[email protected]). Законом 2006 г. № 137-ФЗ указание на такую возможность исключено.

В упоминавшемся выше письме от 24 августа 2000 г. № ВП-6-18/[email protected] «Об обжаловании актов налоговых органов» МНС России разъясняло налоговым органам, что в НК РФ не предусмотрено возможности отмены решения в какой-либо части и что в случае необходимости отмены решения нижестоящего налогового органа в какой-либо части вышестоящий налоговый орган может воспользоваться подп. 4 п. 2 ст. 140 НК РФ и изменить решение нижестоящего налогового органа путем отмены его в необходимой части.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) согласно п. 2 ст. 140 НК РФ вправе вынести решение по существу. Как представляется, речь идет о том, что вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе признать обжалуемые действия (бездействие) незаконными и обязать соответствующих должностных лиц совершить определенные действия или иным образом устранить допущенные нарушения.

Пункт 2 ст. 140 НК РФ также отдельно предусматривает виды решений, которые вышестоящий налоговый орган выносит по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки (см. выше).

В соответствии со ст. 9 Закона 1991 г. о налоговых органах (в ред. Федерального закона от 8 июля 1999 г. № 151-ФЗ) вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. МНС России непосредственно налоговым органам в упоминавшемся выше письме от 5 апреля 2001 г. № ВП-6-18/[email protected] разъясняло, что данное право вышестоящими налоговыми органами может быть реализовано при отсутствии жалоб налогоплательщиков (налоговых агентов) в рамках мероприятий по контролю за деятельностью нижестоящих налоговых органов.

По общему правилу, закрепленному в п. 3 ст. 140 НК РФ, решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Аналогичный срок установлен и в ст. 4 Закона 1993 г. об обжаловании в суд действий и решений для рассмотрения жалоб граждан на неправомерные действия (решения) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих, нарушающие их права и свободы: вышестоящие в порядке подчиненности орган, объединение, должностное лицо обязаны рассмотреть жалобу в месячный срок.

В пункте 3 ст. 140 НК РФ также предусмотрено, что срок рассмотрения жалобы и принятия решения по ней может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, но не более чем на 15 дней. При этом согласно указанной норме продление срока производится с единственной целью – для получения у нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы.

В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ о принятом по жалобе решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Представляется очевидным, что о принятом решении обязан сообщить налоговый орган (должностное лицо), рассмотревшее жалобу.

Как предусмотрено вп. 14 ст. 101 НК РФ, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Данное положение содержалось и в п. 6 указанной статьи в ранее действовавшей редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3). Однако этим положением данная норма и ограничивалась.

В отличие от этого в п. 14 ст. 101 НК РФ в действующей редакции установлено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом прямо определено, что к таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.