Споры с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов в новых условиях налогового администрирования. Практические рекомендации - Александр Борисов

В Определении от 4 декабря 2003 г. № 418-0[52] КС РФ указал, что нормативные положения, содержащиеся в ст. 137и138 НК РФ, во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность. В частности, КС РФ указал это в отношении возможности обжалования требования о представлении документов, направленного государственным налоговым инспектором в соответствии со ст. 93 НК РФ.

Статья 137 НК РФ, посвященная праву на обжалование, наряду с приведенным выше указывает, что нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Однако обжалование нормативных правовых актов налоговых органов не входит в предмет рассмотрения настоящей книги.

Следует лишь отметить, что при разграничении нормативных и ненормативных правовых актов необходимо учитывать следующие существенные признаки, характеризующие нормативный правовой акт, которые определены в п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части»[53]: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений. В пункте 10 данного постановления разъяснено, что при решении вопроса о принятии заявления об оспаривании нормативного правового акта или его части, независимо от его наименования (за исключением акта, принятого в форме закона) суду необходимо проверить, содержит ли он правовые нормы, определяющие правила поведения субъектов регулируемых отношений; в отдельных случаях о нормативном характере оспариваемого акта могут свидетельствовать различного рода приложения, утвержденные данным актом, в частности типовые, примерные положения.

Согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 октября 2005 г. № 7445/05[54], налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.

Необходимо также упомянуть, что в НК РФ, АПК РФ и ГПК РФ при регламентации обжалования решений и действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления и должностных лиц используется различная терминология:

во-первых, в НК РФ (как и в Конституции РФ) говорится об обжаловании в суд, а в АПК РФ и ГПК РФ (как и в ГК РФ) – об оспаривании в суде решений и действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления и должностных лиц;

во-вторых, различным образом обозначены предметы обжалования (оспаривания). В НК РФ указано на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие, в АПК РФ – на ненормативные правовые акты, решения и действия (бездействие), в ГПК РФ – на решения, действия (бездействия).

При этом легальные определения даны лишь в отношении понятий, используемых в ГПК РФ.

Как разъяснено в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2:

к решениям относятся акты органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных, муниципальных служащих и приравненных к ним лиц, принятые единолично или коллегиально, содержащие властное волеизъявление, порождающее правовые последствия для конкретных граждан и организаций. При этом необходимо учитывать, что решения могут быть приняты как в письменной, так и в устной форме (например, объявление военнослужащему дисциплинарного взыскания). В свою очередь, письменное решение принимается как в установленной законодательством определенной форме (в частности, распоряжение высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ), так и в произвольной (например, письменное сообщение об отказе должностного лица в удовлетворении обращения гражданина);

к действиям органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по смыслу гл. 25 ГПК РФ относится властное волеизъявление названных органов и лиц, которое не облечено в форму решения, но повлекло нарушение прав и свобод граждан и организаций или создало препятствия к их осуществлению. К действиям, в частности, относятся выраженные в устной форме требования должностных лиц органов, осуществляющих государственный надзор и контроль;

к бездействию относится неисполнение органом государственной власти, органом местного самоуправления, должностным лицом, государственным или муниципальным служащим обязанности, возложенной на них нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами). К бездействию, в частности, относится нерассмотрение обращения заявителя уполномоченным лицом.

Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) установлены ст. 139 НК РФ, а порядок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) – ст. 140 и 141 данного Кодекса. Однако порядок обжалования решения, выносимого по результатам налоговой проверки, установлен ст. 101.2 НК РФ, введенной Законом 2006 г. № 137-Ф3. Необходимо обратить внимание на то, что данный порядок на решение, выносимое в соответствии со ст. 101.4 данного Кодекса по результатам иных мероприятий налогового контроля, не распространяется.

Как упоминалось выше, согласно п. 7 ст. 101 НК РФ (здесь и далее в ред. Закона 2006 г. № 137-Ф3) по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из двух решений: либо решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе обжаловать любое из этих решений. Разумеется, речь идет об обжаловании: решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – в части примененных мер ответственности, а также выявленной недоимки и начисленных пеней; решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – в части выявленной недоимки и начисленных пеней. В этой связи следует упомянуть о следующей правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 10405/07[55]: анализ ст. 11, 46, 69, 70 НК РФ, ст. 213 АПК РФ свидетельствует о том, что сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки; до признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными.

Соответственно, в п. 8 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения должны указываться как в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данное требование в п. 3 ст. 101 НК РФ в прежней редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3) было установлено только в отношении содержания решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как только на основании такого решения согласно п. 4 данной статьи налогоплательщику могло быть направлено требование об уплате недоимки по налогу и пени, т. е. начата процедура принудительного взыскания налога и пени.

В отличие от нормы п. 3 ст. 101 НК РФ в ранее действовавшей редакции п. 8 данной статьи не обязывает налоговый орган указывать в решении, выносимом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, о праве обжалования решения в суд или в арбитражный суд. Данное изменение предопределено новой нормой п. 5 ст. 101.2 НК РФ (см. ниже).

При вынесении решения по результатам иных мероприятий налогового контроля, нежели налоговая проверка, срок, в течение которого лицо вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения согласно п. 9 ст. 101.4 НК РФ должны указываться только в решении о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.