Споры с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов в новых условиях налогового администрирования. Практические рекомендации - Александр Борисов

В отличие от этого в п. 14 ст. 101 НК РФ в действующей редакции установлено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом прямо определено, что к таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Согласно указанной норме основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Следует отметить, что, по мнению КС РФ, выраженному в Определении от 18 января 2005 г. № 130-0[66], буквальный смысл содержащейся ранее в п. 6 ст. 101 НК РФ нормы являлся ясным и однозначным: решение налогового органа может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований данной статьи. Как указал КС РФ, условия, необходимые для четкого и непротиворечивого определения оснований возможной отмены решения налогового органа в данном случае законодателем соблюдены; истолкование же подлежащих применению в конкретном деле норм закона осуществляется разрешающим это дело судом в соответствии с требованиями ст. 120 Конституции РФ и на основе установления существа спорных правоотношений.

Соответствующие разъяснения были даны в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5:

по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным;

в данном случае арбитражный суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т. е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл. 16 данного Кодекса.

Как указывалось Президиумом ВАС РФ в п. 10 Обзора 2003 г. практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, неуказание в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности характера и обстоятельств допущенного налогового правонарушения является основанием для отказа судом налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа.

Однако данные в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснения устарели. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. № 12566/07[67] ссылка нижестоящих арбитражных судов на указанный пункт Постановления Пленума ВАС РФ признана неправомерной, поскольку суды применили содержащееся в нем разъяснение без учета изменений, внесенных в ст. 101 НК РФ Законом 2006 г. № 137-Ф3. Указанным Постановлением Президиума ВАС РФ удовлетворено заявление о признании незаконным решения налогового органа, так как необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя является основанием для признания решения инспекции незаконным.

В связи с применением нормы п. 14 ст. 101 НК РФ представляют также интерес: упомянутое выше Постановление Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. № 391/09, которым, поскольку оспариваемое решение налогового органа было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения общества, признано, что суд правомерно расценил данное обстоятельство как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену принятого решения;

Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 162/10[68], которым признано, что заявление о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС удовлетворено правомерно, так как гарантии прав заявителя в виде его обязательного уведомления распространяются не только на ситуации, связанные с привлечением к ответственности, но и на случаи возникновения у инспекции вопросов о правильности исчисления и уплаты налога, в силу этого неизвещение последним заявителя о времени и месте рассмотрения материалов проверки является нарушением п. 14 ст. 101 НК РФ.

Следует также упомянуть Постановление Президиума ВАС РФ от 7 декабря 2004 г. № 7879/04[69], в котором норма п. 6 ст. 101 НК РФ в ранее действовавшей редакции применена в случае, если плательщик страховых взносов на обязательное пенсионное страхование привлечен к налоговой ответственности не руководителем, а специалистом управления Пенсионного фонда РФ.

В пункте 12 ст. 101.4 НК РФ аналогично п. 14 ст. 101 предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных данным Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Данное положение содержалось и в п. 12 ст. 101.1 НК РФ, однако этим положением данная норма и ограничивалась.

В отличие от этого вп. 12 ст. 101.4 НК РФ установлено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. При этом прямо определено, что к таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения. Согласно указанной норме основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.

Как упоминалось выше, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено участие налогоплательщика в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом. На это обращено внимание, например, в письмах Минфина России от 3 июня 2009 г. № 03-02-08/46 и от 24 июня 2009 г. № 03-02-07/1-323.

Необходимо упомянуть, что существует приказ ФНС России от 24 марта 2006 г. № САЭ-4-08/44дсп@ «Об утверждении Регламента рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации во внесудебном порядке». В соответствии с решением ВАС РФ от 27 января 2010 г. № ВАС-15316/09[70] названный приказ признан недействующим в части отнесения его к служебной информации ограниченного распространения с пометкой «Для служебного пользования», однако найти текст приказа довольно сложно (можно предложить ссылку http:// www.klerk.ru /doc/183146/).

В то же время данный Регламент рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации во внесудебном порядке по большей части не содержит детализации норм НК РФ.

Представляются заслуживающими внимание лишь два раздела названного Регламента – разделы 6 «Жалобы, не подлежащие рассмотрению, и порядок повторной подачи жалобы при устранении недостатков, послуживших основанием для оставления жалобы без рассмотрения» и 9 «Рассмотрение жалоб (заявлений) и подготовка решений».

В соответствии с п. 6.1 разд. 6 Регламента жалоба не подлежит рассмотрению в следующих случаях:

А) пропуск срока подачи жалобы (заявления), установленного законодательством РФ;

б) отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

в) подача жалобы представителем заявителя, полномочия которого документально не подтверждены;

г) наличие документально подтвержденной информации о принятии жалобы (заявления) к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом);