Внешнеэкономическая деятельность - Виталий Семенихин

Комитент на момент перехода права собственности на импортный товар должен принять его к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года № 44н (далее – ПБУ 5/01).

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся, в частности:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

– таможенные пошлины;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

– затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Согласно пункту 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность, могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента передачи товаров в продажу, включать в состав расходов на продажу.

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н, фактическими затратами на приобретение основных средств являются, в частности, суммы таможенных пошлин и таможенных сборов, невозмещаемые налоги, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств.

В целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов), включая:

– комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

– ввозные таможенные пошлины и сборы;

– расходы на транспортировку;

– иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов

Комитент, в соответствии с пунктом 1 статьи 991 ГК РФ, обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Неисполнение указанного требования, в добровольном порядке, может послужить основанием для обращения в арбитражный суд с иском о взыскании долга и процентов за пользование чужими денежными средствами. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 8 июня 2011 года №Ф09-2628/11-С2 по делу №А60-30998/2010-С1. По условиям договора подряда подрядчик обязался выполнить в качестве комиссионера поручение заказчика по доставке специализированной техники к месту производства работ и обратно, а также страхованию техники на время перевозки. Данные услуги заказчиком были не оплачены, рассмотрев материалы дела, суд правомерно принял решение о взыскании комиссионного вознаграждения.

В соответствии со статьей 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Так при импорте товара через посредника кроме стоимости самого товара и комиссионного вознаграждения образуются также другие расходы, оплачиваемые посредником, но являющиеся затратами комитента и поэтому подлежащие возмещению, например:

– суммы НДС, уплачиваемые на таможне;

– суммы таможенных платежей и сборов;

– комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, составление паспорта сделки и другое;

– прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса Банка России;

– курсовые разницы;

– другие расходы.

Сумма НДС, уплаченная комиссионером за счет комитента при перемещении товара через границу Российской Федерации, отражается в бухгалтерском учете комитента по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером».

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные комиссионером за счет комитента при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежат вычету в случае использования ввезенных товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ сумму НДС, налоговые вычеты, производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Вычетам подлежат, только суммы налога, фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Принятие к вычету сумм НДС отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» в корреспонденции с кредитом счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».

На основании пункта 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила), книга покупок, предназначенная для регистрации счетов-фактур, ведется в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке покупателями товаров.

Счета-фактуры, выставленные комитенту организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии, на сумму своего вознаграждения, а также на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг по таким договорам, регистрируются в книге покупок комитента.

Пунктом 10 Правил предусмотрено, что при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС.

В результате покупки комиссионером иностранной валюты могут возникнуть курсовые разницы вследствие отклонения курса от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты.

Курсовые разницы могут образоваться и при расчете комиссионера с поставщиком импортного товара. Так пунктами 4 – 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006), предусмотрено следующее: стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу Центрального Банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета суммы курсовых разниц отражаются на счете 91-1 «Прочие доходы», либо 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером».

При понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату перечисления валютных средств, по сравнению с курсом на дату признания в учете обязательства у издательства возникает положительная курсовая разница, которая отражается в прочих доходах, а при повышении курса – отрицательная курсовая разница, отражаемая в прочих расходах.

Отрицательная курсовая разница в бухгалтерском учете комитента отражается бухгалтерской записью: