Внешнеэкономическая деятельность - Виталий Семенихин

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Отрицательная курсовая разница в учете покупателя образуется за счет роста курса иностранной валюты на дату погашения кредиторской задолженности по сравнению с курсом иностранной валюты на дату возникновения данной кредиторской задолженности.

ПБУ 3/2006 устанавливает, что при приобретении товаров у иностранного поставщика к бухгалтерскому учету они принимаются на дату совершения операции в иностранной валюте. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Другими словами, датой совершения операции в иностранной валюте при импорте товаров является момент возникновения у российской организации права собственности на ввезенные товары.

Как правило, момент перехода права собственности на ввезенные товары к покупателю определен внешнеторговым контрактом. Однако если данное условие не определено в договоре, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.

Обратите внимание!

Поскольку момент перехода права собственности на товар не всегда совпадает с моментом его получения, у организации может возникнуть ситуация, когда товар еще фактически не ввезен на территорию России, а она уже должна отразить данный товар в бухгалтерском учете.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).

В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 стоимость активов, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, а также средств выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).

Таким образом, на основании положений ПБУ 3/2006 пересчету будет подлежать только задолженность покупателя перед иностранным поставщиком.

Согласно пункту 11 ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учете отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой кредиторской задолженности в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Если курсовая разница отрицательная, то есть курс иностранной валюты на дату переоценки задолженности больше, чем на дату принятия товаров на учет, то возникшая разница подлежит отнесению на расходы организации.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница должна отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Для отражения отрицательной курсовой разницы в учете покупателя, в соответствии с пунктом 13 ПБУ 3/2006, а также соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, применяется счет 91 субсчет 2 «Прочие расходы».

Для целей налогообложения расходы в виде отрицательной курсовой разницы возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов выданных, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, у российской организации признается внереализационным расходом (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Обратите внимание!

Если при заключении договора с иностранной компанией на условиях 100 %-ной предоплаты материальные ценности не были предоставлены и договор с поставщиком был расторгнут, то в налоговом учете авансы, выданные продавцу, подлежат переквалификации в денежное требование покупателя по возврату суммы предоплаты, выраженное в иностранной валюте.

Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 2 ноября 2010 года № 03-03-06/1/683, в котором указывается, что согласно статье 487 Гражданского кодекса Российской Федерации, в случае, когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом.

При этом налогоплательщик-покупатель на дату расторжения договора в целях налогообложения прибыли включает в состав расходов отрицательную курсовую разницу, образовавшуюся с даты выдачи аванса до даты расторжения договора в результате изменения официального курса иностранной валюты, в которой выдавался аванс, к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Факт расторжения договора не может служить основанием для признания отрицательных курсовых разниц, возникших в период расчетов по данному договору, экономическими необоснованными и не подлежащими включению в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. К такому выводу пришел суд в Постановлении ФАС Московского округа от 22 декабря 2010 года №КА-А40/13975-10 по делу №А40-160740/09-129-1223. В ходе проведения выездной проверки налоговой инспекцией сделан вывод о необоснованном отражении в составе внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей в результате расторжения договора. Признавая решение налогового органа в данной части недействительным, суд указал, что единственным экономическим обоснованием возникновения курсовых разниц является изменение обменных курсов иностранных валют к рублю Российской Федерации.

Если товар приобретается на условиях импорта, то есть российская организация приобретает товары за рубежом для дальнейшей реализации на территории Российской Федерации, то на основании положений главы 21 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию она обязана заплатить НДС, который впоследствии на основании положений статей 171 – 172 НК РФ можно принять к вычету.

Обратите внимание, что положения статьи 150 НК РФ устанавливают перечень товаров, при ввозе которых на таможенную территорию Российской Федерации налогоплательщик освобождается от обязанности уплаты НДС. Однако те товары, которые не включены в данный перечень, а точнее их ввоз, облагаются налогом в соответствии с положениями главы 21 НК РФ. Так, при импорте товаров налог уплачивается в полном объеме. На это указывает подпункт 1 пункт 1 статьи 151 НК РФ.

При этом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется в порядке, установленном положениями статьи 160 НК РФ. Так, на основании пункта 1 статьи 160 НК РФ налоговая база определяется как сумма: таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины, которая подлежит уплате, акцизов, если ввозится подакцизный товар.