Настольная книга по внутреннему аудиту. Риски и бизнес-процессы - Олег Крышкин

• Еще одним вариантом выхода из ситуации, когда невозможно осуществить последовательное тестирование процесса от начала до конца только на основании выборки изначального входа в процесс, является блочное тестирование. В данном случае делают выборку изначального входа в процесс и начинают сквозное тестирование. Как уже говорилось, на каком-то этапе процесса прерывается однозначная связь между выходом из предыдущего этапа и выходом из последующего. В этом случае аудитор просто завершает работу с первой выборкой и делает новую выборку из выхода этапа процесса, на котором произошло прерывание. Таким образом, аудитор проводит сквозное тестирование по блокам этапов аудируемого процесса. В ряде случаев такой вариант тестирования может быть единственно возможным.

Визуальные обследования (наблюдения и инвентаризации), использование фото– и видеотехники

Визуальные обследования являются одним из видов тестирования. Обычно этот вид тестирования выделяется в отдельную категорию по той причине, что основным результатом тестирования является факт созерцания объекта. Существуют две основные процедуры проведения визуального обследования – наблюдение и инвентаризация.

Наблюдения являются основной процедурой для того, чтобы убедиться в структуре и содержании процесса, т. е. в существовании процесса. Во многих случаях аудиторы имеют дело с результатами завершившихся процессов. На их основе они выносят суждения. Наблюдение за осуществлением процесса часто помогает выяснить множество нюансов, недоступных для восприятия иным образом. Например, как-то раз в ответ на запрос сотрудник объекта аудита пожаловался, что его выполнение займет много времени. Запрос касался обработки данных в программе Excel и формирования таблицы с результатами. При выяснении причин такого пессимизма выяснилось, что сотрудник обладает чрезвычайно посредственными навыками работы в Excel. Так, вместо того, чтобы копировать формулу сразу во все требующиеся ячейки, он копировал ее в каждую ячейку по отдельности. Это выяснилось именно при наблюдении за тем, как сотрудник пользуется программой. К сожалению, аудиторы нечасто используют данный вид тестирования, хотя его результаты могут быть весьма полезны при формировании рекомендаций. Например, возвращаясь к вышеупомянутому случаю, в числе прочего было также рекомендовано провести обучение сотрудников объекта аудита работе с программой Excel.

Инвентаризация является одной из ключевых базовых процедур тестирования во внутреннем аудите. Нет смысла останавливаться на деталях ее проведения, т. к. этому посвящено множество материалов. Из общедоступных источников следует выделить «Методические рекомендации по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация)» (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 41 от 22 декабря 2005 г.). Данные рекомендации, что называется, заточены под профессиональные задачи внутреннего аудита. Однако хотелось бы обратить внимание на ряд нюансов проведения процедуры инвентаризации.

• «От факта к учету и от учета к факту» – процедура инвентаризации является классическим примером реализации данного принципа на практике. Во многих случаях проблема не в том, что не удается обнаружить номенклатурную позицию, отраженную в учете. Аудитора больше должно настораживать наличие номенклатурных позиций, не отраженных в учете. Это может свидетельствовать как о технических проблемах в процессе, так и о мошенничестве, например сером производстве или несанкционированной продаже активов компании на сторону.

• Участие сотрудников объекта аудита в инвентаризации – часто имеет смысл обратить внимание на действия сотрудников объекта аудита, когда они пытаются продуктивно участвовать в процедуре. В этом случае аудитор параллельно с инвентаризацией проводит еще и наблюдение. Сотрудники объекта аудита нередко плодят ляпы при проведении инвентаризаций.

• Протокол результатов инвентаризации – по результатам инвентаризации полезно составлять протокол за подписью участников процедуры. В большинстве случаев аудиторы участвуют в выборочных инвентаризациях, проводимых по их собственной инициативе. В инвентаризациях такого рода не обойтись без участия представителей объекта аудита. Именно их подписи и должны подтверждать результаты инвентаризации, иначе они могут быть оспорены, и аудитору будет чрезвычайно сложно отстоять свою позицию.

• Техническое состояние и параметры объекта – в процессе инвентаризации необходимо обращать внимание как на параметры инвентаризируемых объектов, так и на их техническое состояние. Разумеется, аудитор не всегда может точно определить, является ли конкретный объект именно тем, за который его выдают (например, многие из вас знают, что такое цильпебс?). Необходимо прилагать максимум усилий для нивелирования недостатка знаний, например путем привлечения независимых экспертов, использования фотосъемки, проведения предварительной подготовки, формирования доступной для понимания выборки. Что касается технических параметров инвентаризируемых объектов, то крайне важно по мере возможности проводить их оценку в процессе инвентаризации. Даже элементарная визуальная оценка технического состояния инвентаризируемых объектов во многих случаях может дать результат, т. е. указать на существование рисков и недостатков процессов и системы внутреннего контроля.

• Техническое состояние средств обеспечения сохранности – инвентаризация – это повод не только убедиться в наличии и надлежащем техническом состоянии имущества компании, но и оценить состояние средств обеспечения сохранности имущества. В первую очередь речь идет о средствах физической защиты от несанкционированного использования (заборы, сигнализация, замки и т. д.) и средствах, обеспечивающих сохранение полезных физических свойств имущества (складские помещения, холодильники, пожарная сигнализация и т. д.). Например, один раз при проведении инвентаризации была обнаружена протечка крыши склада, при этом вода потихоньку подбиралась к электрическому щиту. Таким образом, инвентаризация сама по себе оказалась полезной для предприятия.

Также хотелось бы обратить внимание аудиторов на целесообразность использования фото– и видеотехники. Визуальное свидетельство является самым убедительным доказательством. В современных условиях хорошее качество съемки стоит весьма недорого. Существует несколько ситуаций, в которых аудитор извлечет максимум пользы от использования фото– и видеотехники.

• Использование фотоаппаратов вместо сканеров – во многих случаях использование фотоаппарата взамен сканера дает существенную экономию как времени, так и трудозатрат. Бывают ситуации, когда сканером пользоваться вообще невозможно (например, при необходимости запечатлеть документ, находящийся в плотно прошнурованной папке).

• Посещение производственных объектов – такого рода посещения могут преследовать различные цели. Например, довольно часто аудиторы посещают объекты предприятия, чтобы увидеть вживую, как они функционируют. В такой ситуации есть смысл провести съемку как просто для коллекции или информации, так и для профессиональных целей (например, съемка объектов или ситуаций, представляющих угрозу для здоровья сотрудников предприятия, – отсутствие средств индивидуальной защиты на работниках предприятия в процессе их работы и т. п.).

• Проведение аудита ряда специфичных процессов – существуют процессы, при аудите которых использование фото– и видеосъемки является едва ли не обязательным условием успешного проекта. К ним в первую очередь относятся: 1) управление запасами (включая организацию складского хозяйства); 2) управление активами; 3) ремонт и техническое обслуживание; 4) инвестиции. В ходе аудита по тематике этих процессов необходимо так или иначе анализировать информацию о наличии и техническом состоянии объектов имущества. Наличие одного-единственного снимка может избавить от необходимости многословных рассуждений. Например, в соответствии с данными учета запечатленная на рис. 8 единица техники находилась на момент съемки в рабочем состоянии и активно использовалась в производственной деятельности предприятия.

Рис. 8. Пример использования фотоаппарата при проведении инвентаризации

Формирование выборки

Процедура выборки является неотъемлемым этапом проекта внутреннего аудита. Она подробно описана в различных источниках, посвященных теме аудита. Однако во многом такие описания носят академичный характер. Предлагаю заострить внимание на тех нюансах, с которыми практик внутреннего аудита обязательно сталкивается в реальной жизни.