Настольная книга по внутреннему аудиту. Риски и бизнес-процессы - Олег Крышкин

2. Контроль воздействует на риск, однако оптимального нивелирования не достигается, например, процедура тендера вроде есть, но пул участников формируется дирекцией по закупкам, при этом база поставщиков не ведется. В этом случае также довольно часто выбирается неоптимальный поставщик.

3. Контроль способен оптимально нивелировать параметры риска, однако в силу различных причин этого не происходит, например, процедура тендера идеальна по своей структуре и содержанию. Однако для ее ускорения могут форсироваться те или иные этапы (например, сокращаться сроки приема коммерческих предложений без извещения всех потенциальных поставщиков), что в конечном итоге приводит к выбору неоптимального поставщика.

На этапе планирования матрица составляется для того, чтобы получить общую картину по управлению ключевыми рисками процесса. Кроме того, наличие матрицы позволяет оптимально распределять ресурсы и выстраивать правильную последовательность приоритетов.

В базовом варианте матрицы имеется четыре раздела – «Процесс», «Риск», «Цель контроля» и «Контроль». Информация из одного раздела увязывается с информацией из других трех разделов. По этой причине наиболее распространенным форматом матрицы рисков и контрольных процедур является таблица. Рассмотрим кратко содержание каждого раздела.

1. Раздел «Процесс». Здесь указывается процесс, который в остальных трех разделах анализируется на предмет рисков и контрольных процедур. В зависимости от детализации матрицы вместо процесса может указываться подпроцесс или даже этап подпроцесса.

2. Раздел «Риск». Здесь указывается риск, который негативно влияет на достижение целей рассматриваемого процесса. По каждому из процессов (подпроцессов, этапов подпроцесса), включенных в матрицу, может быть более одного риска. Максимальное количество рисков не ограничено. Однако при формировании перечня рисков не стоит увлекаться количеством ради количества. Необходимо придерживаться практического подхода и указывать только те риски, которые действительно могут встретиться в реальности, исходя из данных предварительного анализа процесса.

3. Раздел «Цель контроля». Существуют различные подходы к заполнению данного раздела. Во-первых, можно привести расширенную формулировку цели контроля (см. пример в табл. 10). С одной стороны, она может способствовать более точному пониманию того, каким должен быть контроль. Например, в нашем случае указывается конкретное действие, которое должно произойти в результате выполнения контрольной процедуры, – прерывание процесса «Формирование потребности в материалах для закупки». С другой стороны, существенным минусом расширенной формулировки является утрата унификации и универсальности. При использовании расширенной формулировки необходимо иметь детальное представление о структуре и содержании процесса, например, в одном случае целью контроля может быть прерывание процесса, а в другом – уведомление о возникшей ситуации для принятия точечного решения. Так или иначе, в большинстве случаев на этапе планирования не предполагается, что команда внутренних аудиторов обладает таким детальным представлением. Кроме того, как бы странно это ни звучало, но нередко выбор расширенной формулировки – это дело вкуса, а вкус – понятие субъективное, например, разные люди могут по-разному понимать слово «прервать» (например, запретить или потребовать дополнительного согласования). Также разные люди склонны использовать разную лексику для обозначения одних и тех же явлений и действий. Все эти факторы могут вносить дополнительный сумбур в понимание информации, изложенной в матрице рисков и контрольных процедур. В то же время в качестве целей контроля можно использовать определенную терминологию. Один из ее вариантов представлен в главе 3. В ней описываются семь ключевых целей контроля. Если использовать предлагаемую терминологию, то цель контроля будет иметь иную формулировку (см. табл. 11). Она обозначается не каким-либо действием, а некой качественной характеристикой, которую контрольная процедура должна достичь. Таким образом, обеспечивается унификация и отсутствие привязки к конкретному содержанию контрольной процедуры, которое неизвестно на этапе планирования проекта. Кроме того, использование унифицированных целей контроля позволяет быстрее и правильнее оценить, насколько конкретная контрольная процедура достигает цели.

Таблица 10. Пример расширенной формулировки цели контроля

4. Раздел «Контроль». В большинстве случаев суть контроля заключается в осуществлении того или иного действия, которое направлено на достижение цели контроля. Отсюда широко используется термин «контрольная процедура», который лишний раз подчеркивает направленность контроля на создание активности. Разумеется, на этапе планирования формулировки многих контрольных процедур могут выглядеть обобщенно. Необходимо иметь в виду, что крайне важно уточнять содержание и структуру контрольных процедур в процессе работы по проекту – детализация процесса и контрольных процедур процесса должны быть сопоставимыми. Кроме того, раздел «Контроль» можно разбить на два подраздела. В первом указывается оптимальный контроль (исходя из предполагаемого содержания и структуры процесса), а во втором – фактический контроль (исходя из имеющегося на этапе планирования представления о фактическом содержании и структуре процесса). Если есть подозрение отсутствия контроля на том или ином этапе подпроцесса, информация по фактическому контролю не заносится. Такие случаи подлежат уточнению по мере выполнения проекта.

Таким образом, на этапе планирования матрица рисков и контрольных процедур в базовом варианте представляет собой таблицу, состоящую из четырех разделов. В ряде случаев раздел «Контроль» может быть разбит на два подраздела. В дальнейшем, в процессе выполнения проекта внутреннего аудита матрица уточняется и обрастает новыми графами. Более подробно мы рассмотрим этот процесс в разделе «Документирование работы внутреннего аудита» главы 9.

Формирование программ аудита отдельных процессов

Существуют разнообразные подходы к формированию программ аудита, однако основных всего два – процедурный и тематический.

Процедурный подход

При использовании данного подхода аудитору предлагается провести ряд отдельных тестов, порой даже не связанных друг с другом. Результаты тестирования передаются более опытному аудитору, который на их основании формирует как минимум промежуточные выводы о состоянии объекта анализа. Использование такого подхода базируется на нескольких взаимосвязанных факторах.

• Ограниченная компетенция участников команды внутреннего аудита – уровень развития участников команды внутренних аудиторов ограничивает целесообразность предоставления им права принятия самостоятельных решений. Способность принимать правильные и полезные решения приходит к аудитору с опытом.

• Фиксированная тематика (перечень вопросов) аудита – ряд проектов могут быть сформулированы в виде ограниченного перечня вопросов, которые не предполагают глубоких изысканий и изощренных методик. Например, процедура по проведению выборочной инвентаризации вполне конкретна и перечень задач ограничен естественным образом.

• Технология использования большого количества малоопытных аудиторов под руководством одного или двух аудиторов высокой квалификации – такая технология целесообразна, когда требуется много ручной работы во время проекта, например сбор данных в определенном формате. Подобная технология активно используется, например, компаниями Большой четверки при проведении аудита по стандартам МСФО и ГААП, когда за короткий период необходимо провести анализ (а порой и конвертировать в приемлемый для анализа формат) огромного объема информации.

• Простота тематики аудита – существует ряд проектов, когда требуется выполнение ограниченного круга простых действий. Например, проверка достоверности показателя какой-либо отчетности, который собирается путем суммирования данных определенных первичных документов.

Данный подход имеет множество недостатков, ключевыми из которых являются следующие:

• Формальное выполнение – по своей сути процедурный подход предполагает следование определенному шаблону. Если рассматриваемый объект не вписывается в параметры шаблона, он не представляет интереса для анализа, хотя во многих случаях он мог бы дать интересные результаты. Например, во время инвентаризации аудитор может обращать внимание только на соответствие инвентарного номера, нанесенного на объект инвентаризации, номеру по данным бухгалтерского учета. При этом он может не обращать своего внимания на саму суть объекта и его техническое состояние. В результате, например, можно не придать значение тому, что объект основных средств по факту законсервирован в течение длительного времени, хотя по данным учета он должен активно использоваться.