Судебно-бухгалтерская экспертиза - Шахизин Алибеков

Современный этап развития и совершенствования экспертно-бухгалтерской работы можно охарактеризовать как период определенного процесса в теории и на практике, вызванный развитием и созданием многоукладной экономики, преобразованиями отечественного учета в связи с переходом на международные стандарты учета и финансовой отчетности, делением учета на финансовый, налоговый и управленческий, что требует расширения границ специальных бухгалтерских познаний при расследовании финансовых, должностных и хозяйственных преступлений. Содействуя укреплению государственной законности, а также активно влияя на вскрытие и устранение причин бесхозяйственности, возмещение причиненного ущерба, судебно-бухгалтерская экспертиза вместе с тем помогает усовершенствовать финансово-экономические отношения хозяйствующих субъектов в условиях рынка.

Глава 2

Объекты исследования в судебно-бухгалтерской экспертизе

1. Учетные документы как объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

Бухгалтерский учет осуществляет сплошное и непрерывное наблюдение за разнообразными хозяйственными операциями и процессами, происходящими на предприятии. Основанием для отражения информации о совершенных хозяйственных операциях в бухгалтерском учете являются первичные документы. Значение документов в бухгалтерском учете велико. Они являются источником сведений, необходимых для принятия управленческих решений, обеспечивают контроль за сохранностью материальных ценностей и денежных средств, обладают юридической силой при возникновении споров или предъявлении претензий и исков, являются источником информации о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта для целей экономического анализа и контроля. От достоверности, реальности и своевременности составления первичных документов зависит качество бухгалтерского учета.

В специальной литературе распространено мнение, что в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы исследуются только документы, прошедшие проверку при отражении указанных в них фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете. Такой вывод основан на следующих соображениях: во-первых, сведения, содержащиеся в этих документах, хранятся постоянно, что позволяет многократно проверять их; во-вторых, они обладают высокой степенью надежности и юридической доказательностью.

Действительно, основная часть документальных данных, формирующих контрольную информацию, падает на документы бухгалтерского учета. В современных условиях на долю учетной информации приходится около 60%. В связи с этим можно утверждать, что хозяйственный учет является важнейшей составной частью информационной системы, играющей базовую роль в решении экспертных задач. При изучении первичных документов следует иметь в виду, что каждая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого числа взаимосвязанных документов. В этом процессе принимают участие разные должностные лица данного и других предприятий.

В определении объекта судебно-бухгалтерской экспертизы в литературе отмечается множество направлений и мнений. Одни авторы [48,49,86] считают, что объектом судебно-бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, отраженные в документах бухгалтерского учета, которые стали объектом следствия и судебного разбирательства. Другие [33,46,72, 89] считают, что объектом судебно-бухгалтерской экспертизы являются документы бухгалтерского учета, которые приобщены к уголовному делу. Говоря об объекте судебно-бухгалтерской экспертизы, необходимо отметить, что каждое направление в литературе по данной проблеме в зависимости от целей исследования может быть оправданно. Вместе с тем мы считаем, что объектами судебно-бухгалтерской экспертизы, исходя из определения, являются учетные и внеучетные документы, улики и другие материалы и предметы, находящиеся в расследуемом деле, которые имеют прямое или косвенное отношение к поставленным на разрешение экспертизой вопросам.

При исследовании хозяйственных операций эксперту-бухгалтеру приходится сталкиваться с огромным количеством документов. В уголовно-процессуальном и гражданском праве документы имеют значение в одних случаях как письменные, а в других – как вещественные доказательства по расследуемому делу. Для эксперта-бухгалтера документ имеет значение письменного доказательства.

В понятие «документ» в различных отраслях науки вкладывается различное значение. Так, например, в бухгалтерском учете документ – это письменное свидетельство о фактическом совершении или о праве на совершение хозяйственной операции, в правоведении – форма удостоверения юридических фактов, в делопроизводстве – средство фиксации в письменном виде сведений о фактах, событиях, явлениях, объективной действительности и мыслительной деятельности человека, в информатике – вид информации. В процессуальном праве под документом понимается вид источника доказательства.

Давая характеристику сущности документа, принято выделять в нем и такие существенные признаки, как форма, содержание и волевой характер.

По своей форме документ является письменным актом, в котором находят отражение определенные юридические факты, а по своему содержанию всегда является результатом определенной волевой деятельности составившего его лица.

С точки зрения судебно-бухгалтерской экспертизы под документом следует понимать письменный акт, содержащий определенные реквизиты и отражающий хозяйственные операции и другие факты, с которыми закон связывает наступление экономико-правовых последствий.

В хозяйственной деятельности предприятий документы являются носителями как экономической, так и юридической информации. Носителями экономической информации они становятся в силу того, что посредством документов осуществляются первичное наблюдение и первичная регистрация хозяйственных операций. Экономическая информация документа представляет собой сведения о движении материальных ценностей и денежных средств, т. е. в документах отражается динамика изменения собственности. Носителями правовой информации документы становятся в силу того, что как материальные объекты они содержат сведения, необходимые для получения исчерпывающего представления о совершенной операции и обеспечения их доказательной силы. Документ будет иметь доказательное значение только тогда, когда он облечен в установленную законодательством форму.

Каждая основная и вспомогательная хозяйственные операции порождают в сопроводительной документации сложные информационные цепи и сети. Для эффективного их изучения необходимо построить блок-схему документооборота и информационных связей между документами. Четкая организация документооборота обеспечивает полноту и своевременность получения необходимой информации о работе хозяйствующего субъекта и отдельных лиц, что повышает действенность бухгалтерского контроля. Документооборот регламентируется графиком, составляемым главным бухгалтером. График, утверждаемый приказом руководителя предприятия, должен способствовать улучшению бухгалтерской работы, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня автоматизации учетных работ.

Изучение бухгалтерских документов с учетом их информационных связей очень важно. Если практически какая-либо из хозяйственных операций не выполнялась или была осуществлена в другом по сравнению с документальными данными виде, размере либо иным способом, это непременно должно проявиться в несоответствии данных, содержащихся в различных документах. Эта закономерность обусловлена прежде всего тем, что в различных документах отражаются различные составные части одной и той же операции, и если какие-либо их данные не соответствуют реально происходящим процессам, то показатели в документах не могут быть взаимосвязаны.

Содержание хозяйственных операций, отраженных в документах, очень разнообразно. Для придания документу юридической силы необходима полная характеристика совершаемой операции, т. е. наличие определенного перечня показателей, присущих такому документу, – реквизитов. Анализ контрольной практики показывает отсутствие единого подхода к принятию документов экономического субъекта в выявлении недоброкачественных документов с целью их последующего анализа и определения последствий их использования хозяйствующим субъектом с точки зрения существенности искажения учета и отчетности в целом. При поиске подложных (недоброкачественных) документов необходимо учитывать следующие обстоятельства:

при попытке сокрытия в учете следов преступления интеллектуальный подлог совершается, как правило, более простым способом, т. е. путем «подгонки» и информационной увязки данных в документах, «наглядно» связанных между собой и, как правило, в пределах непосредственной доступности исполнителям;