Финансовое право - В. Яговкина

Еще одной гарантией фискальных интересов явилось правило об исчислении налога с сумм полученной предоплаты, введенное с 1 января 2006 г. Если налогоплательщик получает полную или частичную предоплату за подлежащие реализации товары, работы и услуги, то он определяет налоговую базу дважды: вначале при получении предоплаты – с суммы предоплаты, а затем при отгрузке – со всей цены отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). Определяя налоговую базу второй раз, он может принять сумму налога, исчисленную с предоплаты, к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Чтобы обеспечить поступление налога в бюджет, законодатель в ряде случаев возлагает обязанность перечислить налог не на продавца, а на покупателя. Во-первых, налогоплательщиками признаются лица, ввозящие товары на территорию России, т. е. российские лица, имеющие право распоряжаться ввезенным товаром (п. 4 ст. 143 НК РФ, ст. 16 ТК РФ). Во-вторых, уплатить налог за иностранных налогоплательщиков, реализующих товары, работы и услуги на территории Российской Федерации, обязаны налоговые агенты, т. е. российские лица, приобретающие указанные товары, работы и услуги (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). Такое регулирование связано с тем, что иностранные лица могут быть не знакомы с российским налоговым законодательством, а российские налоговые органы обладают в их отношении ограниченными полномочиями при осуществлении налогового контроля и принудительного взыскания налога.

Важно знать, что круг налогоплательщиков, обязанных исчислить и уплатить налог, и круг лиц, за чей счет происходит уплата налога, не совпадают.

Так, обязаны исчислить и уплатить налог, как правило, сами налогоплательщики. Однако за иностранные организации, не состоящие на налоговом учете, эту обязанность выполняют налоговые агенты – российские компании, приобретающие товары, работы и услуги иностранных налогоплательщиков либо выступающие их агентами (комиссионерами) (ст. 161 НК РФ). Если налогоплательщик не ведет бухгалтерский учет, то исчислить налог вправе налоговые органы (п. 7 ст. 166 НК РФ). Наконец, обязаны исчислить и уплатить налог лица, даже не являющиеся налогоплательщиками, если они выставят покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Лица, ввозящие товары, признаются плательщиками НДС в любом случае, независимо от применения специальных налоговых режимов. Они должны выполнять эту обязанность по уплате налога независимо от их постановки на учет в налоговом органе. Право на освобождение от уплаты налога в соответствии со ст. 145 НК РФ на указанных лиц не распространяется.

НДС при ввозе товаров является разновидностью таможенных платежей. Согласно п. 2 ст. 328 ТК РФ уплатить таможенные платежи за ввозимые товары вправе любое лицо. Ответственным за их уплату является декларант, а также таможенный брокер (если он осуществлял таможенное оформление) (ст. 320 ТК РФ). Декларантом должно выступать лицо, которое обязано осуществлять таможенные операции для выпуска товаров в соответствии со ст. 16 ТК РФ (российский участник внешнеэкономической сделки или лицо, имеющее право распоряжаться товарами на территории Российской Федерации) [102] . Понятие таможенной территории Российской Федерации дано в ст. 2 ТК РФ.

Налоговый кодекс РФ не содержит правил определения места передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд. Однако место реализации товаров, работ, услуг определяется положениями ст. 147 и 148 НК РФ.

Под налоговой базой (ст. 153) понимается стоимостная оценка объекта налогообложения. Для целей исчисления НДС порядок определения налоговой базы различается в зависимости от вида объекта налогообложения, а в отношении реализации – в зависимости от особенностей реализации. При реализации товаров, работ и услуг налоговая база определяется по общему правилу исходя из цены договора. Цена договора определяется исходя из дохода, который налогоплательщик получает в связи с реализацией товаров, работ и услуг как в денежной, так и в натуральной форме (п. 2 ст. 153 НК РФ).

В налоговую базу включаются:

• суммы акцизов (п. 1 ст. 154 НК РФ);

• суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ и услуг, в том числе финансовая помощь и взносы в специальные фонды;

• дисконт по векселям и процент по облигациям, переданным в счет оплаты товаров, работ и услуг, процент по товарному кредиту, в части, превышающей установленную Банком России ставку рефинансирования;

• страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения обязательств по оплате реализованных товаров, работ и услуг (п. 1 ст. 162 НК РФ).

В налоговую базу не включаются:

• сумма налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 154 НК РФ);

• бюджетные субсидии, получаемые налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, работ и услуг по регулируемым ценам (п. 2 ст. 154 НК РФ);

• стоимость многооборотной тары, подлежащей возврату (п. 7 ст. 154 НК РФ);

• суммы санкций, полученных за неисполнение договорных обязательств.

Налоговый кодекс РФ предусматривает 3 ставки НДС: 0 %, 10 % и 18 %, а также расчетные ставки.

Ставка 0 % применяется при реализации товаров на экспорт, услуг по перевозке экспортируемых товаров и некоторых других товаров, работ и услуг. Эту ставку можно применять только при специальном документальном обосновании. При этом документы, обосновывающие применение ставки, должны предоставляться в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации, в которой отражены операции, к которым применяется ставка 0 %.

Ставка 10 % применяется при реализации определенных товаров, работ и услуг в соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ и конкретизирующими перечнями, утверждаемыми Правительством РФ.

В остальных случаях применяется ставка 18 %.

Расчетные ставки налога 9,09 % (10/110) и 15,25 % (18/118) применяются в тех случаях, когда налоговая база определяется с учетом налога. Тогда налог следует выделить из налоговой базы расчетным путем. Так, если при реализации товара предусмотрена ставка 10 %, а налоговая база определяется с учетом налога, то налоговая база принимается за 110 %, в том числе НДС 10 %.

Существуют особенности определения налоговой базы при реализации.

При реализации товаров (работ, услуг) с применением налоговой ставки 0 % (п. 1 ст. 164 НК РФ) налоговая база определяется на последний день месяца, когда собран весь пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговой ставки в соответствии со ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом налог с предоплаты не исчисляется (п. 9 ст. 154 НК РФ). В момент определения налоговой базы можно принимать к вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику в связи с приобретением (производством) товаров, работ и услуг, реализация которых облагается по ставке 0 % (п. 3 ст. 172 НК РФ).