Оплата труда: типичные нарушения, сложные вопросы - Светлана Рахманова

18) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

19) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

20) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

21) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

22) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

Обратите внимание, что выплаты штатным работникам за выполнение ими работ или оказание услуг по договорам гражданско-правового характера в состав расходов на оплату труда не включаются (а, следовательно, не подлежат налогообложению единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании п. 3 ст. 236 НК РФ). Подобное разъяснение изложено в Письме Министерства финансов РФ от 28 ноября 2005 г. № 03-05-02-04/205.

При этом следует отметить, что организация может заключить с штатными сотрудниками трудовые договора о работе по совместительству, сумма оплаты которых будет включаться в состав расходов на оплату труда при формировании налоговой базы по налогу на прибыль;

23) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;

24) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации;

25) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.

Согласно ст. 324.1 НК РФ налогоплательщики имеют право формировать резервы, отчисления, на формирование которых могут признаны в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу.

К числу таких резервов относятся расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работникам, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в вышеуказанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором он должен отразить расчет размера ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков работникам исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в данный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Статьей 324.1 НК РФ предусмотрен порядок учета расходов на формирование вышеуказанного резерва.

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При этом подп. 4 и 5 ст. 324.1 НК РФ предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Одновременно установлено, что если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка вышеуказанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, для целей налогообложения включается в состав вне реализационных доходов текущего налогового периода.

Таким образом, если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода она может иметь остаток недоиспользованного резерва, установленный по результатам инвентаризации.

Под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактически произведенных за счет резерва расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом единого социального налога) и на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом единого социального налога, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).

В соответствии с п. 6 ст. 324.1 НК РФ отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляются в аналогичном вышеизложенному порядке, в том числе и с правом переноса, не использованного на конец отчетного налогового периода резерва на следующий налоговый период;

26) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Из данного подпункта следует, что перечень расходов на оплату труда для целей налогообложения является открытым (такой же, вывод содержится в Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» ч. 2 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, организация может уменьшить свою облагаемую прибыль на выплаты, не предусмотренные в ст. 255 НК РФ, зафиксировав эти выплаты в трудовом договоре с работником или коллективном договоре. Однако следует учитывать положения ст. 270 НК РФ, в силу которых некоторые выплаты в пользу работников не включаются в расходную часть для целей исчисления налога на прибыль.

Так, например, согласно п. 26 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, в случае когда оплата проезда к месту работы и обратно предусмотрена трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, то затраты на данную оплату учитываются для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда.

Аналогично: согласно п. 25 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются для целей налогообложения компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо расходы, связанные с предоставлением питания по льготным ценам или бесплатно (за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).

То есть, если бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, то затраты на его предоставление работникам учитываются для целей налогообложения.

В составе расходов на оплату труда могут учитываться выплаты гарантий и компенсаций работникам, совмещающим работу с обучением (не предусмотренные п. 13 ст. 255 НК РФ), предоставляемые в соответствии со ст. ст. 173–177 Трудового кодекса РФ.