Уголовное законодательство об ответственности за служебные преступления, совершаемые в коммерческих или иных организациях: история, современность, перспективы развития - Сергей Изосимов

В соответствии с английским законодательством для назначения на должность бухгалтер-аудитор должен иметь высшее или среднее образование, сдать квалификационные экзамены и получить звание присяжного бухгалтера. Более того, он должен являться членом одной из профессиональных организаций и осуществлять ревизионную деятельность как представитель свободной профессии или как служащий одной из аудиторских фирм[509]. В Великобритании насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций: Институт присяжных бухгалтеров-аудиторов, Ассоциация дипломированных бухгалтеров, Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев, Институт присяжных бухгалтеров Шотландии, Присяжный институт общественных финансов и учета и Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии. Право заниматься именно аудитом обладают только члены институтов присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров[510].

Деятельность ревизора-аудитора в Великобритании регулируется по настоящее время упоминавшимся выше Законом о компаниях 1862 г. с последующими редакциями[511], где говорится, что непосредственная профессиональная обязанность ревизора – удостоверение и подтверждение действительного финансового положения компании, отраженного в бухгалтерских книгах. При этом государство практически не вмешивается в деятельность аудиторских фирм в стране[512].

В ст. 455 указанного Закона закрепляется статус ревизора, в соответствии с которым он не является должностным лицом компании, однако признается представителем компании в случаях уголовного или гражданского расследования дел. В свою очередь, хотя ревизор и не является должностным лицом, это не освобождает его от ответственности за небрежность, нарушение обязанностей или злоупотребление доверием в рамках внутреннего регламента компании (ст. 205)[513].

Ревизоры обязаны докладывать членам компании по всем рассмотренным ими счетам, по каждому балансу, счету прибылей и убытков и всей объединенной отчетности, представляемой общему собранию компании (ст. 162). Если же ревизоры в своем докладе сделают заведомо ложное утверждение по существенному вопросу, то они признаются виновными в проступке (мисдиминоре), который карается наложением штрафа и тюремным заключением (ст. 438)[514].

Статьей 333 Закона о компаниях устанавливается порядок возмещения материального ущерба должностными лицами, в том числе и ревизорами-аудиторами, при исполнении ими своих обязанностей по службе. В ней, в частности, говорится, что если любое должностное лицо компании злоупотребило денежными суммами своей фирмы, присвоило такие суммы и признано виновным в любом противоправном действии или злоупотреблении доверием, то суд может издать приказ о возвращении компании соответствующих сумм с процентами или о возвращении имущества в размере по усмотрению суда[515].

В любом судебном деле, возбужденном против ревизора в связи с небрежностью, нарушением обязанностей или злоупотреблением доверием, суд может освободить его от ответственности полностью или частично, если он действовал «честно и разумно» и с учетом всех других обстоятельств дела. В этом случае его действия могут быть признаны извинительными (ст. 448).

Важным требованием, предъявляемым к аудиторской деятельности, является конфиденциальность. Суть ее в том, что аудитор не имеет права раскрывать какой-либо третьей стороне фактов или информации, полученной в ходе аудиторской проверки, за исключением случаев, прямо предусмотренных законом. Данное правило характерно для осуществления аудиторской деятельности и в других странах[516].

США. Под влиянием британской практики аудита аудиторское дело[517] возникло в США. На это прямо указывает американский автор Уильям Стернберг, который отмечает, что функция аудита была перенесена в Соединенные Штаты британскими бухгалтерами в конце XIX столетия[518]. В 1887 г. была образована американская ассоциация аудиторов. В 1896 г. законодательным органом штата Нью-Йорк был принят законопроект, регулирующий аудиторскую деятельность.

Если еще в 1900 г. в США не существовало общепринятой постоянной единообразной практики бухгалтерского учета и аудита, то в 1917 г. с целью стандартизации процедур аудита разрабатываются «Утвержденные методы по подготовке данных балансового отчета», а в 1934 г. принимается специальный документ, регламентирующий производство аудита, – «Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами», в котором были рекомендованы следующие (позднее повсеместно принятые) процедуры аудита: изучение инвентарной ведомости и подтверждение дебиторов по расчетам[519].

Кроме перечисленных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность в США, к числу основополагающих документов, определяющих организационные и правовые основы ее осуществления, можно отнести также: Акт о ценных бумагах 1933 г., Акт о торговле ценными бумагами 1934 г., «Кодекс профессиональной этики» общества бухгалтеров-аудиторов (AICPA – American Institute of Certified Public Accountans), положения Комиссии по ценным бумагам и биржевым операциям (SEC – Securities and Exchange Commission[520]) 1934 г.[521] и «Общепринятые стандарты аудита» 1948 г., принятые Американским институтом бухгалтеров[522].

Так же как и в Великобритании, аудиторские организации в Америке являются вполне самостоятельными. Они сами готовят аудиторов, присваивают им соответствующую квалификацию и далее следят за тем, насколько добросовестно и квалифицированно аудиторы выполняют свои профессиональные обязанности.

В США имеются два типа профессиональных и негосударственных аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональном, федеральном уровне и называется Американским институтом дипломированных бухгалтеров (AICPA). Этот институт возник в 1887 г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров[523]. Кроме того, существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих штатов.

Требования, предъявляемые к профессии аудитора в большинстве зарубежных стран, по своему содержанию, как правило, однородны. Вместе с тем в США имеются определенные особенности, обусловленные как национальными традициями, так и наличием различных общественных ассоциаций аудиторов, которые устанавливают данные требования. Для исполнения функций бухгалтера-аудитора необходимо иметь высшее или, как минимум, среднее образование и стаж практической работы в соответствующей аудиторской фирме не менее 3 лет. Кроме того, претендент на должность должен сдать квалификационные экзамены, которые проводятся по таким дисциплинам, как теория бухгалтерского учета, теория и практика аудита, хозяйственное право и т. д. Между тем в некоторых штатах от аудитора не требуется сдачи экзаменов и наличия диплома, достаточно иметь многолетний опыт ревизионной работы[524].

Бухгалтеры-аудиторы – представители свободной профессии, как, например, частнопрактикующие адвокаты, врачи, музыканты. Они могут заниматься своей деятельностью в рамках частной практики или являться сотрудниками аудиторских фирм. Однако аудиторы, работающие в одиночку, в развитых странах с рыночной экономикой в настоящее время встречаются все реже. Большинство из них стремятся работать в аудиторских фирмах, располагающих гораздо более значительными, чем отдельные частнопрактикующие аудиторы, материальными возможностями для успешной деятельности в условиях рынка услуг и конкуренции. Наиболее квалифицированные бухгалтеры-аудиторы занимаются преподавательской работой в университетах и колледжах[525].

Аудитор несет ответственность за все аспекты своей профессиональной деятельности, включая аудит, консультации в области управления и налогов, а также услуги по бухгалтерскому учету. При этом в процессе исполнения своих служебных обязанностей аудиторы могут допускать те или иные правонарушения, в том числе совершать преступления с использованием имеющихся у них полномочий.

Виды юридической ответственности при осуществлении аудиторской деятельности можно условно подразделить на три вида: 1) ответственность по отношению к клиентам; 2) гражданская ответственность перед третьими лицами в соответствии с общим и статутным правом; 3) уголовная ответственность. В отношении всех указанных типов судебного преследования аудиторов применяется несколько правовых принципов, в том числе принцип благоразумия, принцип ответственности за чужие поступки и принцип отсутствия привилегированной информации[526].