Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный) - Александр Борисов

Правовое положение государственных и муниципальных унитарных предприятий определяется Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях». Как установлено в п. 1 ст. 26 названного Закона, бухгалтерская отчетность унитарного предприятия подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке независимым аудитором в случаях, определенных собственником имущества унитарного предприятия. Однако представляется не вполне понятным, каким образом данное положение согласуется с положениями комментируемой статьи и согласовывалось ранее с приведенными положениями п. 1 ст. 7 Закона 2001 г. об аудите.

Иные случаи, установленные федеральными законами (п. 4).

Перечень случаев проведения обязательного аудита определен в ч. 1 комментируемой статьи как открытый. Открытым формулировался данный перечень и в п. 1 ст. 7 Закона 2001 г. об аудите: в подп. 5 данного пункта указывалось, что обязательный аудит осуществляется также в случаях, если обязательный аудит в отношении организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом. Как видно, в положении п. 4 ч. 1 комментируемой статьи использована более осторожная формулировка, не позволяющая понять, идет ли речь в этом положении не только об организациях, но и об индивидуальных предпринимателях.

Случаи проведения обязательного аудита, не охватываемые положениями п. 1–3 комментируемой статьи, могут быть установлены различными законодательными актами федерального уровня, среди которых необходимо отметить, прежде всего, непосредственно Закон о СРО, которым наряду с комментируемым Законом регулируется аудиторская деятельность. В части 4 ст. 12 названного Закона установлено проведение обязательного аудита ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности СРО. Также необходимо упомянуть о следующих актах:

Федеральный закон от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств»[64], в п. 1 ст. 28 которого установлено, что финансовая деятельность профессионального объединения страховщиков подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке;

Федеральный закон от 11 ноября 2003 г. № 138-Ф3 «О лотереях»[65], в соответствии со ст. 23 которого ведение бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организатором лотереи (за исключением организатора лотереи, который выступает от имени России, субъекта РФ или муниципального образования) и оператором лотереи подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке;

Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»[66], в п. 6 ч. 2 ст. 20 которого подразумевается проведение обязательного аудита застройщика;

Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. № 215-ФЗ «О жилищных накопительных кооперативах»[67], согласно ч. 1 ст. 54 которого ведение жилищным накопительным кооперативом бухгалтерского учета и бухгалтерская (финансовая) отчетность кооператива подлежат обязательной ежегодной проверке аудиторской организацией (аудитором). Как указано там же, уставом кооператива может быть предусмотрено проведение аудиторской проверки один раз в два года, если сумма активов баланса кооператива не превышает на конец отчетного года 6 млн руб.;

Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»[68], в ч. 2 ст. 7 которого установлено, что бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность не являющегося собственником целевого капитала получателя дохода от целевого капитала подлежат обязательному ежегодному аудиту в части использования дохода от целевого капитала, если размер финансирования этого получателя дохода от целевого капитала за счет дохода от целевого капитала в течение отчетного года составляет более 5 млн руб.

Особо для целей применения ч. 3 комментируемой статьи следует упомянуть о федеральных законах, устанавливающих проведение обязательного аудита ряда государственных корпораций. Это Федеральные законы от 19 июля 2007 г. № 139-Ф3 «О Российской корпорации нанотехнологий»[69] (ст. 8), от 30 октября 2007 г. № 238-Ф3 «О Государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта»[70] (ст. 9), от 23 ноября 2007 г. № 270-ФЗ «О Государственной корпорации «Ростехнологии»[71] (ст. 9) и от 1 декабря 2007 г. № 317-Ф3 «О Государственной корпорации по атомной энергии “Росатом”»[72] (ст. 35).

3. В части 3 комментируемой статьи установлено, что обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности может проводиться только аудиторскими организациями.

Такое регулирование существенно отличается от содержавшегося в Законе 2001 г. об аудите. В пункте 2 ст. 7 данного Закона устанавливалось, что обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. Иначе говоря, в условиях действия Закона 2001 г. об аудите индивидуальные аудиторы проводить обязательный аудит не имели права в любом случае, вне зависимости от вида аудируемого лица.

Необходимо отметить, что упоминавшимся выше постановлением КС РФ от 1 апреля 2003 г. № 4-П указанное положение п. 2 ст. 7 Закона 2001 г. об аудите, согласно которому обязательный аудит проводится аудиторскими организациями, признавалось не противоречащим Конституции РФ. Конституционный суд РФ наряду с прочим пришел к выводу, что положение, согласно которому обязательный аудит проводится аудиторскими организациями, по его смыслу в системе норм Закона 2001 г. об аудите, не препятствует аудитору – физическому лицу осуществлять обязательный аудит в качестве работника аудиторской организации либо быть ее учредителем или соучредителем; данное положение, как направленное на защиту конституционно значимых ценностей и достижение баланса частных и публичных интересов, не затрагивает самое существо конституционных гарантий защиты собственности и имущества, свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности и свободы договоров участников гражданского оборота (ст. 8, 34 и 35 во взаимосвязи со ст. 17, 19 и 55 Конституции РФ) и применительно к специфике обязательного аудита не может рассматриваться как чрезмерное ограничение названных конституционных прав и свобод, а потому не противоречит Конституции РФ.

При рассмотрении нормы ч. 3 комментируемой статьи становится не вполне понятной причина, по которой в данной норме определен исчерпывающий перечень аудируемых лиц. Дело в том, что названными выше федеральными законами, определяющими правовое положение соответствующих государственных корпораций, установлено, что обязательный аудит этих субъектов проводится также исключительно аудиторскими организациями.

Следует также отметить, что в комментируемом Законе не воспроизведена норма ст. 13 Закона 2001 г. об аудите, обязывающая аудиторскую организацию при проведении обязательного аудита страховать риск ответственности за нарушение договора. Одной из причин этого, возможно, является то, что планировалось после принятия Закона 2001 г. об аудите принять Федеральный закон «О страховании гражданской ответственности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов», но такой Закон принят так и не был.

4. Часть 4 комментируемой статьи предписывает исключительно по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»[73], заключать договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности:

1) организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25 %;

2) государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Практически такое же правило содержалось ранее в п. 2 ст. 7 Закона 2001 г. об аудите, но только в отношении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 % (при этом указывалось на долю государственной собственности или собственности субъекта РФ, что являлось не более чем редакционной неточностью, поскольку собственность субъекта РФ, согласно п. 1 ст. 214 части первой ГК РФ, также является государственной). Соответственно, нововведением комментируемого Закона является распространение рассматриваемого правила на случаи проведения обязательного аудита государственных и муниципальных унитарных предприятий. При этом не вполне понятна причина, по которой в норме ч. 4 комментируемой статьи на муниципальные предприятия указано, а на организации, в уставном (складочном) капитале которых доля муниципальной собственности составляет не менее 25 %, – нет.